Czy ujmowanie leasingu podatkowo może prowadzić do błędów w interpretacji wskaźników

Leasing jest umową określoną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umową zawartą na czas oznaczony, na mocy której jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej korzystającym, przedmiot leasingu, którym są składniki aktywów, jak np. nieruchomości, urządzenia, maszyny, środki transportu, wartości niematerialne i prawne. Umowami leasingu w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 (dalej: KSR 5) są również nazwane w Kodeksie cywilnym umowy najmu i dzierżawy zawarte na czas oznaczony. W zakres umowy leasingu mogą również wchodzić dodatkowe (zależne) świadczenia związane z przedmiotem leasingu, jak np. utrzymanie lokali w stanie zdatnym do użytku (np. ogrzewanie, oświetlenie, woda, funkcjonowanie wind, utrzymanie czystości, ochrona) lub zapewnienie serwisu technicznego, oddanych w leasing maszyn i urządzeń. W rozumieniu Standardu okres leasingu wynosi co najmniej 12 miesięcy.

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), zgodnie z którą sporządza się większość sprawozdań finansowych, nie zawiera szczegółowych warunków związanych z ujmowaniem i rozliczaniem umów leasingowych. Wskazuje jedynie ogólne regulacje, w szczególności warunki, z których spełnienie choćby jednego powinno powodować rozpoznanie leasingu finansowego. Należy zatem kierować się wytycznymi zawartymi w uchwale nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 grudnia 2011 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2011 r. nr 9, poz. 52).

W praktyce gospodarczej dość powszechne jest, że umowy zaliczane w myśl ustawy o rachunkowości do leasingu finansowego są do celów podatkowych uznawane za umowy leasingu operacyjnego. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż korzystniejsze (i łatwiejsze) jest rozliczanie umów leasingu operacyjnego w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług.

Przypomnieć należy, że w przypadku umów leasingu operacyjnego kosztem jest wartość netto usługi leasingowej wyrażona na fakturze otrzymywanej od leasingodawcy. Nie wymaga to dokonywania po stronie leasingobiorcy żadnych przeliczeń i skomplikowanych rozwiązań ewidencyjnych. VAT w modelu wzorcowym podlega odliczeniu – jeśli jest związany z działalnością opodatkowaną leasingobiorcy. W szczególnych przypadkach, np. gdy leasingobiorca ze względu na specyfikę działalności nie ma prawa odliczyć VAT (w części lub całości), oraz w przypadku leasingu tzw. samochodów osobowych, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu dla VAT, podatek ten może być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Ale i w tej sytuacji ustalenie wartości tego kosztu jest proste – kwotę wykazaną na fakturze przemnaża się przez wskaźnik, według którego odlicza się VAT naliczony. Uzyskany iloczyn jest ujmowany jako VAT podlegający odliczeniu, a pozostała kwota – jako koszt uzyskania przychodów.

Jeśli jednostka ujmuje leasing identycznie na potrzeby sprawozdawczości i podatku dochodowego, ujmowanie tych operacji w księgach rachunkowych jest po prostu łatwe. Leasing operacyjny nie wymaga od korzystającego ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych – on ich po prostu nie dokonuje. Nie pojawia się zatem ryzyko związane z niewłaściwym doborem metody i stawki amortyzacyjnej. Zaznaczyć też należy, iż zaliczając do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe, uzyskuje się natychmiastowy efekt tarczy podatkowej. Raty, jako koszty, obniżają podstawę opodatkowania niezależnie od tego, czy zostały opłacone dostawcy, czy też nie.

Na koniec należy zaznaczyć, że w przypadku niektórych przedmiotów leasingu zawarcie umowy leasingu operacyjnego jest korzystniejsze – kwota rat leasingowych może być wyższa niż ewentualne odpisy amortyzacyjne. Tak będzie w przypadku droższych samochodów osobowych. Jeśli dokonywane byłyby odpisy amortyzacyjne, to jedynie te, które są dokonywane od wartości auta nieprzekraczającej 20.000 euro, mogą być kosztami uzyskania przychodów. W przypadku rat leasingu operacyjnego takiego ograniczenia nie ma.

Z punktu widzenia VAT leasing finansowy jest dostawą towaru (art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej: ustawa o VAT), natomiast leasing operacyjny – świadczeniem usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku leasingu finansowego opodatkowaniu podlega wartość przedmiotu leasingu już w momencie zawarcia umowy. Finansujący nalicza VAT od wartości przedmiotu umowy, wystawiając pierwszą fakturę. Korzystający ma wtedy prawo odliczyć VAT na zasadach ogólnych. W przypadku takiej umowy często zawarta jest w niej klauzula, że warunkiem przekazania przedmiotu leasingu jest opłacenie całej kwoty VAT przez korzystającego na rzecz finansującego. Leasing finansowy wymaga zatem znacznego zaangażowania środków pieniężnych na początku umowy.

Z kolei leasing operacyjny, z racji tego, że opodatkowaniu podlega usługa VAT, jest naliczany od wartości pojedynczej raty (miesięcznej, rzadziej kwartalnej). Podstawa opodatkowania jest zatem relatywnie niska i obciążenia finansowe związane z uiszczaniem VAT są rozłożone równomiernie na cały czas trwania umowy.

Oczywiście są podmioty, które preferują leasing finansowy, jednak najczęściej ze względu na powyżej wskazane argumenty zawierane są umowy leasingu podatkowo traktowane jako operacyjny.

Sam fakt, że z punktu widzenia praktyki gospodarczej częściej są zawierane umowy leasingu operacyjnego, nie oznacza, iż w taki sam sposób mają być te umowy rozpoznawane na potrzeby sprawozdawczości finansowej, która przecież ma odzwierciedlać wierny i rzetelny obraz. Ustawa o rachunkowości, podobnie jak Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 17 „Leasing” (dalej: MSR 17), przewiduje wiele warunków, z których spełnienie choćby jednego oznacza identyfikację umowy leasingowej jako leasingu finansowego.

Jednak sama ustawa o rachunkowości, podobnie jak KSR 5, przewiduje możliwość stosowania przez korzystającego i finansującego uproszczonych rozwiązań do ewidencji umów leasingu finansowego, jeżeli nie powoduje to istotnego zniekształcenia obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego przekazywanego przez sprawozdanie finansowe.

Do końca 2015 roku uproszczenie w zakresie podatkowego rozpoznawania skutków zawieranej umowy leasingowej było możliwe jedynie dla podmiotów niepoddających swych sprawozdań obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta. Poddanie sprawozdania badaniu powodowało utratę prawa do tego uproszczenia. Przy czym, jak podpowiadał KSR 5 w pkt 3.10, konieczne jest ujmowanie umów zawartych po dniu utraty do uproszczeń. Natomiast w odniesieniu do umów, które zostały zawarte wcześniej i dotąd traktowane jako leasing operacyjny, ich przekształcenie nie jest konieczne. Należy to uczynić, jeśli ich wartość jest istotna.

Po nowelizacji ustawy o rachunkowości (ustawa z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r. poz. 1333) więcej jednostek będzie mogło zrezygnować z ujmowania leasingu finansowego w świetle prawa bilansowego, jeśli podatkowo jest to leasing operacyjny. Będą do tego miały prawo – zgodnie z nowym brzmieniem art. 3 ust. 6 uor – małe jednostki. Będzie to ich przywilej – decyzję w tym zakresie, jako decyzję w ramach polityki rachunkowości, podejmuje kierownik jednostki. Należy też zaznaczyć, że skorzystanie z uproszczenia w ujmowaniu leasingu nie jest uzależnione od spełnienia innych warunków. Nie ma też konieczności korzystania z innych uproszczeń przewidzianych dla małych jednostek.

Uproszczenie dotyczące zasad kwalifikacji umów leasingu mogą również stosować jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast nie mogą z niego skorzystać jednostki określone w art. 3 ust. 1e ustawy o rachunkowości, tj.:

• jednostki organizacyjne działające na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo–kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

• jednostki zamierzające ubiegać się albo ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów wymienionych w punkcie powyżej,

• emitenci papierów wartościowych dopuszczonych, emitenci zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego, emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu, krajowe instytucje płatnicze, instytucje pieniądza elektronicznego, a także inne jednostki sektora finansów publicznych.

Klasyfikacji umowy leasingu dokonuje się na moment rozpoczęcia leasingu. Jeżeli strony umowy zmienią warunki umowy leasingu w sposób, który prowadzi do zmiany jej klasyfikacji, to zmienioną umowę uznaje się za nową umowę. Zmiany szacunków (na przykład zmiany ekonomicznego okresu użytkowania bądź wartości końcowej przedmiotu leasingu) lub zmiany okoliczności (np. niedopełnienie warunków umowy leasingu przez korzystającego) nie powodują zmiany klasyfikacji umowy leasingu do celów rachunkowości. W przypadku cesji leasingu klasyfikacja umowy leasingu następuje na moment cesji przez stronę, która nabyła prawa i obowiązki związane z daną umową na skutek cesji leasingu.

Ujmowanie umowy jako leasingu finansowego oznacza, iż przedmiot umowy leasingu finansowego wykazywany jest w księgach rachunkowych korzystającego jako składnik aktywów trwałych podlegających amortyzacji, a drugostronnie – jako zobowiązanie finansowe. Odpisów amortyzacji od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający.

Wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego, stanowiącą odpowiednik ceny jego zakupu, ustala się, jako niższą spośród:

• wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu, lub

• wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

W przypadku gdy finansujący nie ujawnia wartości przedmiotu leasingu lub podana przez niego wartość nie jest wiarygodna, korzystający sam powinien ustalić wartość przedmiotu umowy. Najlepiej wziąć pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli takie ustalenie wartości nie jest praktycznie możliwe, na przykład w odniesieniu do specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego, to ustala się wartość przedmiotu leasingu drogą zdyskontowania sumy opłat leasingowych wynikających z umowy. W sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem uwzględnia się opłatę wstępną i opłaty podstawowe. Opłatę końcową uwzględnia się w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem wtedy, gdy korzystający zobowiązał się w umowie do jej uiszczenia lub jej poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione. Nie bierze się pod uwagę warunkowych opłat leasingowych – stanowią one koszt tego okresu, w którym je poniesiono. Zalecaną stopą, za pomocą której następuje zdyskontowanie opłat, jest stopa procentowa leasingu.

Korzystający powinien także dokonywać dalszej wyceny przedmiotu leasingu według zasad określonych w art. 28, 32 i 33 ustawy o rachunkowości. Oznacza to przede wszystkim dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli umowa leasingu nie przewiduje, że korzystający uzyska na moment zakończenia leasingu tytuł własności przedmiotu umowy (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to dany składnik aktywów wymaga w całości zamortyzowania przez: okres leasingu lub okres ekonomicznej użyteczności, jeżeli byłby on krótszy. Jeżeli umowa przewiduje, że po jej zakończeniu korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), wówczas dany składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji (metoda, stawka) stosowanymi przez korzystającego do podobnych własnych składników aktywów.

II.

Podział opłaty podstawowej

Korzystający wycenia także wartość zobowiązania z tytułu leasingu. Jeśli leasing jest podatkowo leasingiem operacyjnym, a księgowo leasingiem finansowym, to zazwyczaj finansujący, ze względu na przepisy o podatku dochodowym i o VAT, fakturuje opłatę podstawową w jednej pozycji (kwocie). W takim przypadku korzystający dzieli opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową, gdyż stanowią one u korzystającego:

• część odsetkową opłaty podstawowej – koszt finansowy, spowodowany obsługą kwoty wyłożonej przez finansującego w celu udostępnienia korzystającemu przedmiotu leasingu,

• część kapitałową opłaty podstawowej – przypadającą na okres sprawozdawczy spłatę zobowiązania wobec finansującego.

Podział opłaty podstawowej na część kapitałową (wartość przedmiotu leasingu, równa – w zasadzie – sumie opłat leasingowych, podlega amortyzacji) i odsetkową przeprowadza się, stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR. Opłatę wstępną i końcową zalicza się z reguły w całości do części kapitałowej.

Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, dokonany przez finansującego i przekazany korzystającemu (jako załącznik do umowy lub dodatkowy element wykazany w fakturze za opłatę leasingową) może być przyjęty przez korzystającego, ale nie jest dla niego wiążący. Wybór metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową w poszczególnych okresach sprawozdawczych stanowi element zasad (polityki) rachunkowości przyjętych przez korzystającego. Korzystający, także w przypadku otrzymania od finansującego podziału opłaty leasingowej, ustala części kapitałowe i odsetkowe opłaty leasingowej zgodnie z metodą wskazaną w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, tak aby zachować porównywalność informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych.

Zawieranie umów leasingowych jest dziś częstą praktyką. Jako zaletę tego sposobu finansowania podkreśla się jego relatywnie niski koszt, dostępność nawet dla początkujących przedsiębiorców, uzyskiwanie korzyści podatkowych i elastyczność umów. Na tym tle rodzi się jednak pytanie, jaki wpływ sposób ujęcia leasingu może mieć na sprawozdanie finansowe i wskaźniki charakteryzujące podmiot. Zostanie to zilustrowane przykładem liczbowym dotyczącym niewielkiego podmiotu, który zawiera umowę dotyczącą środka trwałego. W przykładzie zostanie pokazane, jak zmienią się wybrane dane finansowe w związku z kwalifikacją leasingu jego leasing operacyjny bądź leasing finansowy. W przykładzie pominięto kwestię upływu czasu – dane dotyczą tylko 1 roku po to, by uwypuklić te pozycje, gdzie jest ujawniana umowa leasingu.

Założenia do przykładu:

Umowa dotyczy środka transportu o wartości rynkowej 160.000 zł netto. Jest zawarta jako leasing operacyjny z punktu widzenia podatkowego na okres 3 lat, gdzie płatności będą następowały kwartalnie. Opłata wstępna wynosi 16.000 zł netto, a końcowa za wykup – 8.000 zł netto. Kwartalna rata (a będzie ich 12) to 15.000 zł netto (18.450 zł brutto). Umowa zostaje zawarta 2 stycznia, a analiza jej wpływu na sprawozdanie zostanie dokonana na koniec pierwszego roku. Zakładamy, że 3 raty oraz opłata wstępna zostały opłacone terminowo, na koniec roku nie zapłacono ostatniej raty kwartalnej. Zatem wydatki wyniosły 75.030 zł.

W przypadku leasingu zakwalifikowanego jako podatkowy przewidywany okres użytkowania środka trwałego to 5 lat, a amortyzację zaczyna się naliczać od lutego. Stawka VAT to oczywiście 23%, podatku dochodowego 19% i nie występują różnice między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania, poza wariantem, gdzie leasing będzie rozpoznany w księgach jako finansowy. W tym przypadku amortyzacja i odsetki od rat będą kosztem jedynie w rachunkowości. W podatku dochodowym będą kosztami uzyskania przychodów raty leasingu operacyjnego. Opłata wstępna nie jest rozliczana w czasie, tzn. jest traktowana jako opłata za zawarcie umowy.

Tabela 1. Ustalenie efektywnej kwartalnej stopy procentowej

Tabela 2. Ustalenie wartości odsetek i zobowiązań na koniec roku z tytułu leasingu operacyjnego

Tabela 3. Rachunek zysków i strat

[zaznaczone są te pozycje, gdzie widać wpływ (podstawowy) kwalifikacji umowy]

Tabela 4. Aktywa bilansu

(zaznaczone są te pozycje, gdzie widać wpływ (podstawowy) kwalifikacji umowy

Tabela 5. Pasywa bilansu

[zaznaczone są te pozycje, gdzie widać wpływ (podstawowy) kwalifikacji umowy]

I.

Wskaźniki rentowności

Wskaźniki rentowności informują o zdolności do tworzenia zysków przez pozycję porównawczą wstawioną do mianownika. W zależności od tego, do której wartości porównuje się zysk, miary rentowności można podzielić na trzy najważniejsze grupy:

1. wskaźniki rentowności sprzedaży (określane również rentownością handlową),

2. wskaźniki rentowności aktywów (inaczej rentowność ekonomiczna),

3. wskaźniki rentowności kapitału własnego (nazywane też rentownością finansową).

Tabela 6. Wskaźniki rentowności ich zmiany w związku z kwalifikacją umowy

W przypadku wskaźników zyskowności (rentowności) ujęcie umów leasingowych powoduje wzrost kosztów, a więc spadek rentowności. W analizowanym podmiocie z racji, iż koszty leasingu nie są znaczące w stosunku do ogółu kosztów zmniejszenie rentowności nie jest znaczące. Zwrócić uwagę jednak należy na fakt, że leasing finansowy powoduje zmniejszenie spadku rentowności. Jedynym wyjątkiem jest tu wskaźnik rentowności majątku, ale tu większy spadek wskaźnika rentowności wynika z faktu, iż wartość majątku poprzez ujęcie w nim wartości środka trwałego jest wyższa. Widać zatem wyraźnie, że z punktu widzenia zyskowności bardziej optymalnym rozwiązaniem jest ujęcie umowy jako leasing finansowy.

Wskaźniki wspomagania finansowego pozwalają na ocenę zadłużenia jednostki oraz pomagają ocenić zdolność jednostki do spłaty tego zasłużenia. W tabeli 7 zaprezentowano wartości wskaźników w badanej jednostce.

Tabela 7. Wskaźniki wspomagania finansowego

Jak widać z powyższych danych, zawarcie umowy leasingu operacyjnego i nieuregulowanie ostatniej kwartalnej raty powoduje zupełnie nieznaczące spadki wartości wszystkich wskaźników (spadki poniżej 1%). Jest to spowodowane oczywiście nieznaczącą wartością tego zobowiązania w sumie bilansowej i ogólnej wartości zobowiązań.

Nieco inaczej kształtują się te zmiany w przypadku leasingu finansowego – dotyczy to wskaźników związanych z długoterminowym zadłużeniem. Tu zostaje to zadłużenie rozpoznane – nie jest ono w tym przypadku znaczące, ale wpływ ujęcia części rat kapitałowych (ok. 60 tys. zł) do spłaty w długim okresie jest już zauważalny. Można zatem wnioskować, że leasing finansowy będzie powodował przede wszystkim zmiany we wskaźnikach związanych z zadłużeniem długoterminowym.

Wskaźniki płynności odzwierciedlają zdolności przedsiębiorstwa do regulowania zaciągniętych zobowiązań na określony termin. Zachowanie płynności finansowej jest podstawowym zadaniem każdej firmy dbającej o interesy i relacje z kontrahentami oraz chcącymi utrzymać dobrą kondycję finansową spółki.

Tabela 8. Wskaźniki płynności i wpływ umów leasingu na ich wartość

W analizowanym przypadku zawarcie umowy leasingowej, zakwalifikowanej jako leasing finansowy, powoduje w większym stopniu pogorszenie wskaźników płynności. To też jest spowodowane większym udziałem zobowiązań krótkoterminowych. W tym przypadku jako zobowiązanie krótkoterminowe jest prezentowana nie tylko rata wynikająca z ostatniej faktury (niezapłacona), ale także wartość spłat przedmiotu leasingu do uregulowania zgodnie z harmonogramem w ciągu najbliższego roku.